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IOF sobre o câmbio diferido das receitas de exportação segue controverso

Por Igor Mauler Santiago A alíquota do IOF nas operações de câmbio relativas ao ingresso no País de receitas de exportação é reduzida a zero pelo artigo 15-B, inciso I, do Decreto 6.306/2014. Isso, naturalmente, quando o exportador brasileiro decide internalizar tais recursos, pois a Lei 11.371/2006 autoriza-o a mantê-los no exterior, observados os limites fixados pelo Conselho Monetário Nacional (CMN) e vedado o seu emprego para a concessão de empréstimo de qualquer natureza (artigo 1º). Exercida tal faculdade, não haverá falar em IOF pela razão singela de que, não trazidas ao Brasil, as receitas de exportação não ensejarão operação de câmbio (inocorrência do fato gerador). Mas qual o tratamento a ser dado ao exportador que nem deixa os seus recursos para sempre no estrangeiro, nem os remete de imediato ao Brasil, internalizando-os algum tempo após os ter recebido? A visão inicial da Receita Federal do Brasil foi manifestada na Solução de Consulta Cosit 246/2018, aliás de parcíssima fundamentação. Em uma frase diz-se que, “após o recebimento dos recursos em conta mantida no exterior, encerra-se o ciclo da exportação”, concluindo-se que o ingresso tardio das pisas se submete à alíquota padrão do IOF-câmbio, de 0,38% (Decreto 6.306/2014, artigo 15-B, caput). O grave erro dessa afirmação foi exposto em pedido de reconsideração formulado pela Febraban, pela CNI e pela Associação de Comércio Exterior do Brasil. Advertiram essas entidades que o ciclo de exportação nem sempre se finda com o pagamento do preço, sendo ao contrário bastante comum que este último se efetue antes do embarque da mercadoria ou mesmo da sua fabricação. Em vão, contudo, pois o órgão reiterou o seu entendimento no Parecer Cosit 13/2019, acrescentando que os recursos voluntariamente mantidos fora do País perdem, só por isso, a natureza de receitas de exportação, passando à categoria genérica de “disponibilidades no exterior”. A matéria foi, por iniciativa da Receita, submetida à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, que editou o Parecer SEI 83/2019/CAT/PGACTP/PGFN/ME, registrando que: 1) o CMN, a teor da Lei 4.595/64 (artigo 4º, inciso XXXI), tem competência para regular o câmbio; 2) nesse âmbito, o CMN editou a Resolução 3.568/2008, dispondo que a liquidação das operações de câmbio em geral deve ocorrer no máximo 1.500 dias após a respectiva contratação e autorizando o Banco Central do Brasil (Bacen) a fixar prazos de liquidação específicos para cada tipo de operação (artigo 10, caput e inciso I); 3) na esteira de tal delegação, bem como da competência que lhe dão as Leis 4.131/62 (art. 23) e 4.595/64 (artigos 10, inciso VII, e 11, inciso III), o Bacen editou a Circular 3.691/2013, cujo artigo 99 disciplina os contratos de câmbio de exportação, admitindo que sejam celebrados prévia ou posteriormente ao embarque da mercadoria ou à prestação do serviço (momento da contratação) e que prevejam liquidação imediata ou futura em relação à celebração (momento da liquidação); 4) a teor do caput do citado artigo 99, o prazo máximo entre a contratação e a liquidação do câmbio de exportação é de 750 dias, observado ainda que: 4.1) é de 360 dias o prazo máximo entre a contratação do câmbio, quando prévia, e o embarque da mercadoria ou a prestação do serviço (inciso I); 4.2) finda no último dia útil do 12º mês posterior ao embarque ou à prestação o prazo para a liquidação do contrato de câmbio (inciso II); 5) a alíquota zero de IOF é aplicável a receitas de exportação não trazidas de imediato ao Brasil, desde que o respectivo contrato de câmbio atenda aos prazos fixados no artigo 99 da Circular Bacen 3.691/2013, acima discriminados; 6) a solução proposta fica a meio termo entre a posição radical da Cosit e a tese também extrema dos contribuintes, para quem a alíquota zero seria aplicável mesmo que a internalização dos recursos se desse 50 anos após o seu recebimento, pretensão que –sempre ao ver da PGFN– eternizaria benefício fiscal e permitiria a aplicação de alíquota persa daquela vigente ao tempo do fato gerador. Na Solução de Consulta Cosit 239/2019, a Receita Federal abandonou o seu posicionamento anterior, passando a alinhar-se ao parecer da PGFN. Dá-se que este, embora abandone o irrealismo da visão inicial do Fisco, padece ainda de sérios problemas de inteligibilidade (ou melhor, de consistência interna) e de juridicidade. De fato: I) o caput do artigo 99 da Circular Bacen 3.691/2013 estabelece prazo para a liquidação de câmbio já contratado; a data da celebração, aliás, é o termo inicial dessa contagem (item 4 supra). Nada diz, portanto, sobre o momento em que operação de câmbio ainda inexistente – pois o empresário decidiu manter os seus recursos provisoriamente no exterior – deve ser contratada; II) novamente, o prazo entre a contratação prévia do câmbio e o embarque ou a prestação (item 4.1 supra) parte do princípio de que aquela contratação já ocorreu, não dando nenhum indício sobre o momento em que deveria ter sido assinada. Imagine-se o seguinte exemplo extremo: o comprador estrangeiro paga com 10 anos de antecedência, e o vendedor brasileiro mantém os recursos no exterior por todo esse período. Seis meses antes da entrega da mercadoria, este último contrata o câmbio (que será, portanto, prévio ao embarque). A regra do artigo 99, inciso I, terá sido respeitada, mas a situação não parece enquadrar-se no que a PGFN consideraria aceitável; III) da mesma forma, o prazo para a liquidação do contrato de câmbio, a contar do embarque ou da prestação (item 4.2 supra), nenhuma relação tem com o intervalo entre o recebimento dos recursos e o seu ingresso no Brasil. Basta considerar, seguindo no mesmo exemplo, que o seja liquidado seis meses após o embarque. O inciso II também terá sido atendido (assim como o caput: 750 dias entre contratação e liquidação), sem que na verdade nenhum desses comandos tenha precipitado a internalização (ocorrida dez anos e meio após o pagamento), como parece ser a intenção da Procuradoria; IV) considere-se agora outro caso: o comprador estrangeiro paga, o exportador brasileiro embarca a mercadoria e, cinco anos depois, resolve trazer os recursos para o Brasil, contratando o câmbio para liquidação imediata. A irrelevância do comando descrito no item 4.2 é manifesta, pois o limite de 12 meses a contar do embarque vale para a liquidação de contrato de câmbio em vigor, e não para a celebração de contrato ainda inexistente –o que se reforça pelo fato de tratar-se de inciso, cuja extensão se limita à do caput (que, já se viu, define o intervalo máximo entre a celebração e a liquidação do contrato de câmbio). Tomar esse prazo de empréstimo para regular a assinatura do contrato, e para exigir IOF caso este não seja firmado e liquidado em 12 meses do embarque, é sem dúvida tributar por analogia, contra a Constituição (artigo 150, inciso I) e o CTN (artigo 108, parágrafo 1º). Em resumo, as regras invocadas são inaplicáveis, e o parecer – que se limita a transcrevê-las, sem as submeter a um cotejo analítico com a realidade subjacente – sequer é claro sobre os marcos temporais que sugere. Resta ver como a Receita Federal aplicará, na prática, diretrizes tão imprecisas. E mais: o afastamento da Resolução CMN 3.568/2008 e da Circular Bacen 3.691/2013 não produz o vácuo diante do qual o artigo 1º da Lei 11.371/2006 – que, é fato, exige a disciplina do Conselho – poderia ser tido por ineficaz, o que solaparia o próprio direito do exportador de manter os seus recursos fora do País. Isso porque existe regulamentação específica do CMN para o dispositivo legal, veiculada pela Resolução Bacen 3.389/2006, a qual não impõe quaisquer limites temporais para o exercício daquela faculdade. A existência de lex specialis torna descabido o recurso à regra que disciplina os prazos para a liquidação dos contratos de câmbio (contratos ainda inexistentes na situação em exame, vale insistir), pois não há lacuna normativa a ser integrada. A conclusão é inevitável: as receitas de exportação mantidas no exterior se submeterão, quando quer que ingressem no País, à alíquota de IOF-câmbio então vigente para essa categoria. A identificação de tais receitas far-se-á (i) pela sua manutenção em conta bancária que não receba créditos de outra origem, ou (ii) – sendo o dinheiro bem fungível por excelência – pela prova de que, desde o seu recebimento, o saldo da conta bancária não segregada em que depositadas se manteve maior ou igual ao menor valor entre o somatório dos créditos dessa natureza e o montante remetido ao Brasil. Nem calham as críticas de eternização de benefício fiscal e de pórcio entre a alíquota aplicável e a vigente ao tempo do fato gerador. Se o IOF-câmbio incide no momento da liquidação do respectivo contrato (que só será celebrado muito depois do recebimento dos recursos), é óbvio que não há garantia de que as receitas de exportação temporariamente mantidas no exterior se beneficiarão da alíquota zero quando forem internalizadas, correndo à conta do exportador o risco da respectiva majoração, que aliás poderá ser veiculada por decreto dotado de efeitos imediatos. Pode se queixar de competidores menos ineptos um país que – vide ainda o esdrúxulo debate sobre a revogação da Lei Kandir, para não falar de tantas outras controvérsias –pensa dia e noite em tributar o próprio esforço exportador? Agradeço a Leonardo Ogassawara de Araújo Branco e Tatiana Midori Migiyama, organizadores do excelente seminário Tributação do Mercado Financeiro e de Capitais, promovido pelo IBDT e pela Confederação Nacional das Instituições Financeiras, a gentil provocação para refletir sobre este tema.
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